Sidan publicerades senast 2009-04-24
Spara/dela med dig:
|
|
Ändrade regler vid försäljning av 3:12-bolag
1. Inledning
Denna artikel syftar till att ge en översiktlig redovisning av skattereglerna vid olika sätt att sälja ett s.k. 3:12-bolag. Redogörelsen gör inte anspråk på att vara fullständig och bör användas endast som orientering om vilka skattekonsekvenser som uppkommer. Åtskilliga ytterligare bedömningar måste göras i varje enskilt fall varför det är nödvändigt att rådgöra med skattejurist innan en försäljning genomförs.
2. Vad är ett 3:12-bolag?
Huvudregeln är att aktievinster beskattas i inkomst av kapital där skattesatsen är 30 %. För vissa slag av aktier finns emellertid särskilda regler. Detta gäller bl.a.nd annat för aktier i sådana bolag som ägs av en eller ett fåtal personer. Dessa bolag ingår i den grupp företag som går under den skatterättsliga beteckningen ”fåmansföretag”. De särskilda skatteregler som gäller för sådana företag fanns före Inkomstskattelagens tid i 3 kapitlet 12 § lagen om statlig inkomstskatt. Därav namnet ”3:12-bolag”.
Ett 3:12-bolag är alltså ett fåmansföretag. Ett fåmansföretag är ett företag i vilket fyra eller färre delägare äger mer än 50 % av rösterna för samtliga andelar i företaget. En person och hans närstående anses vid denna bedömning vara en delägare.
Ett 3:12-bolag är vidare ett sådant fåmansföretag i vilket aktierna är s.k. kvalificerade aktier. Det är för sådana kvalificerade aktier som de särskilda skattereglerna rörande utdelning och kapitalvinst gäller.
En delägares andelar i ett fåmansföretag är kvalificerade om
1. delägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem fö-regående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller
2. företaget, direkt eller indirekt, under motsvarande tid som under punkt 1 ovan, har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och andelsägaren eller någon närstående under nämnda tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag.
Av rättspraxis framgår att en delägare eller närstående som endast varit styrelseledamot och inte arbetat aktivt i företaget i allmänhet inte anses ha varit ”verksam i betydande omfattning”.
Med ”samma eller likartad verksamhet” avses i första hand sådan verksamhet som tidigare bedrivits inom fåmansföretaget.
Om en utomstående – juridisk eller fysisk – person äger mer än 30 % av andelarna i företaget direkt eller indirekt och direkt eller indirekt har rätt till utdelning skall andelarna i fåmansföretaget anses kvalificerade bara om det finns särskilda skäl. Man skall då beakta förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren.
3. De särskilda skattereglerna i sammandrag
De särskilda skattereglerna för fåmansföretag avser reglerna för utdelning och kapitalvinst. De innebär – så som de ser ut för närvarande – följande.
3.1 Utdelning
Utdelning upp till ett gränsbelopp beskattas med 20 % i inkomst av kapital. Gränsbeloppet utgör antingen ett belopp som motsvarar två inkomstbasbelopp (för år 2007 91.800 kr och för år 2008 96.000 kr) fördelat på det totala antalet andelar i företaget (schablonregeln) eller summan av omkostnadsbeloppet (normalt anskaffningskostnaden för aktierna) multiplicerat med statslåneräntan ökad med 9 %-enheter och ett särskilt beräknat lönebaserat utrymme – också detta fördelat på det totala antalet andelar i företaget. Utdelning därutöver beskattas i inkomst av tjänst.
Det lönebaserade utrymmet är summan av
25 % av löneunderlaget i företaget med vilket avses den sammanlagda kontanta löne-kostnaden. (Finns löneunderlaget i ett dotterbolag får detta också tillgodoräknas men bara i proportion till företagets ägarandel i dotterbolaget), och
25 % av det löneunderlag som överstiger ett belopp som motsvarar 60 inkomstbasbe-lopp (för år 2007 2.754.000 kr och för år 2008 2.880.000 kr).
Lönebaserat utrymme får tillgodoräknas endast om andelsägaren eller någon av hans närstående under året före beskattningsåret fått kontant lön från företaget och dess dotterbolag som sammanlgt inte understiger det lägsta av
sex inkomstbasbelopp (för år 2007 275.400 kr och för år 2008 288.000 kr) med tillägg för fem % av de sammanlagda kontanta lönerna i företaget och dess dotterbolag, och
femton inkomstbasbelopp (för år 2007 688.500 kr och för år 2008 720.000 kr).
Om faktisk utdelning inte sker skall gränsvärdet ändå räknas fram i deklarationen. Detta gränsvärde får sparas och läggas till kommande års gränsvärde för att utnyttjas det år faktisk utdelning sker eller vid kapitalvinstbeskattningen när andelarna i företaget avyttras (sparat utdelningsutrymme).
3.2 Kapitalvinst
3.2.1 Beskattningsåret 2007
En kapitalvinst på en kvalificerad aktie till den del vinsten överstiger det sparade utdelningsutrymmet skall enligt de regler som gäller för år 2007 beskattas i inkomst av tjänst. Den del av vinsten som ryms inom det sparade utdelningsutrymmet beskattas med 20 % i inkomst av kapital.
Det finns också enligt nuvarande regler en begränsningsregel för hur stor del av vinsten som skall beskattas i inkomst av tjänst. Enligt denna begränsningsregel skall en kapitalvinst inte tas upp under inkomst av tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige eller närstående till honom under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomst av tjänst tagit upp ett belopp som överstiger 100 inkomstbasbelopp (för år 2007 4.590.000 kr).
En kapitalvinst som inte omfattas av det sparade utdelningsutrymmet och som inte skall beskattas i inkomst av tjänst enligt ovan, beskattas i inkomst av kapital med 30 %.
3.2.2 Beskattningsåren 2008 och 2009
Riksdagen har beslutat om ändring av reglerna för beskattning av kapitalvinster vid försäljning av kvalificerade aktier i fåmansföretag (se: riksdagen). Ändringen innebär en återgång till vad som gällde före den 1 januari 2006, vilket innebär att en kapitalvinst överstigande det sparade utdelningsutrymmet skall beskattas till hälften i inkomst av kapital och till hälften i inkomst av tjänst upp till ett tak på 200 inkomstbasbelopp (9.180.000 kr för år 2007 och 9.600.000 kr för år 2008). De nya bestämmelserna skall gälla för kapitalvinster som uppkommer från och med den 1 januari 2008 men om den skattskyldige yrkar det så skall de tillämpas också på vinster som uppkommer under år 2007. De nya reglerna utgör övergångsregler och gäller för beskattningsåren 2008 och 2009.
4. Hur kan ett 3:12-bolag säljas?
Skattekostnaden är olika beroende på hur försäljningen genomförs. Hur försäljningen bör ge-nomföras beror i sin tur på vilket syfte man vill uppnå. Är huvudsyftet att den fysiska deläga-ren skall erhålla den kontanta nettovinsten måste givetvis denne på något sätt i slutändan avyttra andelarna i 3:12-bolaget. Detta i sin tur kan ske på olika sätt vilket närmare skall beskrivas nedan.
Är huvudsyftet att vinsten efter en försäljning skall användas i en ny verksamhet eller för nya investeringar kan och bör försäljningen ur skattesynpunkt ske på annat sätt. Detta skall också något beröras nedan.
4.1 Försäljning med syfte att tillföra delägaren kontanta medel
4.1.1 Direkt försäljning
Säljer delägaren andelarna i 3:12-bolaget direkt uppkommer beskattning enligt de regler som beskrivits ovan. Den effektiva skatten blir beroende av hur stor kapitalvinsten är och hur stort det sparade utdelningsutrymmet är. Storleken på det senare avgörs i sin tur av hur stort gränsbeloppet är d.v.s. hur stort omkostnadsbeloppet och löneunderlaget är. Om emellertid det sparade utdelningsutrymmet endast motsvarar det schablonmässiga gränsvärdet på två inkomstbasbelopp kommer en vinst som uppkommer år 2007 och som redovisas enligt nuvarande regler överstigande dessa två basbelopp och som uppgår till högst 100 inkomstbasbelopp (år 2007 4.590.000 kr) att drabbas av en skatt på c:a 57 % d.v.s. den högsta skattesatsen i inkomst av tjänst (vid antagandet att kommunalskatten är 32 %). Om kapitalvinsten i stället uppgår till 10.000.000 kr blir den sammanlagda skattekostnaden c:a 42 % av vinsten.
De nya reglerna innebär att skattekostnaden på en vinst som uppkommer år 2007 - och om man väljer att yrka att de nya reglerna skall tillämpas - på 4.590.000 kr sjunker till c:a 43 % (91.800 kr x 20 % + 2 .249.100 x 57% + 2.249.100 x 30%) medan på en kapitalvinst på 10.000.000 kr blir skattekostnader oförändrat c:a 42 % (91.800 x 20 % + 4.590.000 x 57% + 5.318.000 x 30 % ).
4.1.2 Intern aktieöverlåtelse
Ett alternativ för ägaren av andelarna i ett 3:12-bolag (A) har hittills varit att överlåta andelarna för marknadsvärde till ett annat av honom ägt bolag (B) mot revers (intern aktieöverlåtelse), erhålla amortering på reversen över tiden och driva verksamheten vidare i A som dotterbolag till B(eller fusionera upp detta bolag i B). En sådan intern aktieöverlåtelse innebär med de nya reglerna en fördel jämfört med om pengarna delats ut från A till ägaren. En s.k.”stoppregel” har därför införts som innebär att den regel som gällt hittills under 2006 och 2007 att hela kapitalvinsten – efter avräkning för sparat utdelningsutrymme – skall beskattas som inkomst av tjänst (inom ramen för 100-basbeloppsregeln) behålls vid interna aktieöverlåtelser. Om den skattskyldige begär det och om han avyttrar samtliga aktier i företaget till barn eller barns make eller till ett företag som helt ägs av dessa personer och syftet är att dessa skall driva verksamheten vidare, skall stoppregeln dock inte tillämpas.
Det skall observeras att stoppregeln också omfattar en ”karenstid” på tre år. Det innebär bl.a. att om en aktieägare i ett 3:12-bolag säljer aktierna i sitt bolag till en utomstående person (fy-sisk eller juridisk) i vilket han har eller inom tre år från avyttringen får ett väsentligt inflytande skall stoppregeln tillämpas på avyttringen (ändring av taxeringen).
En intern aktieöverlåtelse till marknadspris är således även fortsättningsvis i och för sig möjlig men bör i regel undvikas. Undantaget är de fall av generationsskifte till barn eller barns make som nämns ovan.
4.1.3 ”Paketering”
Möjligheten för aktieägaren att överlåta sina andelar i bolaget (A) till ett annat av honom ägt bolag (B) för anskaffningsvärdet kvarstår. Någon kapitalvinst uppstår då inte vid den interna försäljningen. B kan därefter sälja andelarna i A till en extern köpare för marknadsvärde. Om andelarna i B:s hand är s.k.näringsbetingade andelar uppkommer ingen skatt vid B:s försäljning. Om aktieägaren därefter låter B vara vilande (d.v.s. aktieägaren eller närstående till honom får inte vara verksam i betydande omfattning i B eller i annat företag med samma eller likartad verksamhet) under avyttringsåret och de kommande fem beskattningsåren, kan han därefter sälja aktierna med enbart beskattning i inkomst av kapital (f.n. 30 %)(observera dock reglerna om skalbolagsförsäljning). 4.2 Försäljning med syfte att kapitalvinsten skall användas i ny verksamhet.
Om det direkta syftet inte i första hand är att tillföra delägaren privata kontanta medel vid en försäljning utan att skapa medel som skall användas för investering i ny verksamhet kan sådan s.k.paketering ske som sägs ovan under 4.1.3 innan försäljningen av A till extern köpare sker. När B har sålt andelarna i A till den externa köparen har således B erhållit en skattefri kapitalvinst. Denna kan B använda för nya investeringar.
Lars Wessman
Advokat
Denna artikel syftar till att ge en översiktlig redovisning av skattereglerna vid olika sätt att sälja ett s.k. 3:12-bolag. Redogörelsen gör inte anspråk på att vara fullständig och bör användas endast som orientering om vilka skattekonsekvenser som uppkommer. Åtskilliga ytterligare bedömningar måste göras i varje enskilt fall varför det är nödvändigt att rådgöra med skattejurist innan en försäljning genomförs.
2. Vad är ett 3:12-bolag?
Huvudregeln är att aktievinster beskattas i inkomst av kapital där skattesatsen är 30 %. För vissa slag av aktier finns emellertid särskilda regler. Detta gäller bl.a.nd annat för aktier i sådana bolag som ägs av en eller ett fåtal personer. Dessa bolag ingår i den grupp företag som går under den skatterättsliga beteckningen ”fåmansföretag”. De särskilda skatteregler som gäller för sådana företag fanns före Inkomstskattelagens tid i 3 kapitlet 12 § lagen om statlig inkomstskatt. Därav namnet ”3:12-bolag”.
Ett 3:12-bolag är alltså ett fåmansföretag. Ett fåmansföretag är ett företag i vilket fyra eller färre delägare äger mer än 50 % av rösterna för samtliga andelar i företaget. En person och hans närstående anses vid denna bedömning vara en delägare.
Ett 3:12-bolag är vidare ett sådant fåmansföretag i vilket aktierna är s.k. kvalificerade aktier. Det är för sådana kvalificerade aktier som de särskilda skattereglerna rörande utdelning och kapitalvinst gäller.
En delägares andelar i ett fåmansföretag är kvalificerade om
1. delägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem fö-regående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller
2. företaget, direkt eller indirekt, under motsvarande tid som under punkt 1 ovan, har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och andelsägaren eller någon närstående under nämnda tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag.
Av rättspraxis framgår att en delägare eller närstående som endast varit styrelseledamot och inte arbetat aktivt i företaget i allmänhet inte anses ha varit ”verksam i betydande omfattning”.
Med ”samma eller likartad verksamhet” avses i första hand sådan verksamhet som tidigare bedrivits inom fåmansföretaget.
Om en utomstående – juridisk eller fysisk – person äger mer än 30 % av andelarna i företaget direkt eller indirekt och direkt eller indirekt har rätt till utdelning skall andelarna i fåmansföretaget anses kvalificerade bara om det finns särskilda skäl. Man skall då beakta förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren.
3. De särskilda skattereglerna i sammandrag
De särskilda skattereglerna för fåmansföretag avser reglerna för utdelning och kapitalvinst. De innebär – så som de ser ut för närvarande – följande.
3.1 Utdelning
Utdelning upp till ett gränsbelopp beskattas med 20 % i inkomst av kapital. Gränsbeloppet utgör antingen ett belopp som motsvarar två inkomstbasbelopp (för år 2007 91.800 kr och för år 2008 96.000 kr) fördelat på det totala antalet andelar i företaget (schablonregeln) eller summan av omkostnadsbeloppet (normalt anskaffningskostnaden för aktierna) multiplicerat med statslåneräntan ökad med 9 %-enheter och ett särskilt beräknat lönebaserat utrymme – också detta fördelat på det totala antalet andelar i företaget. Utdelning därutöver beskattas i inkomst av tjänst.
Det lönebaserade utrymmet är summan av
Lönebaserat utrymme får tillgodoräknas endast om andelsägaren eller någon av hans närstående under året före beskattningsåret fått kontant lön från företaget och dess dotterbolag som sammanlgt inte understiger det lägsta av
Om faktisk utdelning inte sker skall gränsvärdet ändå räknas fram i deklarationen. Detta gränsvärde får sparas och läggas till kommande års gränsvärde för att utnyttjas det år faktisk utdelning sker eller vid kapitalvinstbeskattningen när andelarna i företaget avyttras (sparat utdelningsutrymme).
3.2 Kapitalvinst
3.2.1 Beskattningsåret 2007
En kapitalvinst på en kvalificerad aktie till den del vinsten överstiger det sparade utdelningsutrymmet skall enligt de regler som gäller för år 2007 beskattas i inkomst av tjänst. Den del av vinsten som ryms inom det sparade utdelningsutrymmet beskattas med 20 % i inkomst av kapital.
Det finns också enligt nuvarande regler en begränsningsregel för hur stor del av vinsten som skall beskattas i inkomst av tjänst. Enligt denna begränsningsregel skall en kapitalvinst inte tas upp under inkomst av tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige eller närstående till honom under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomst av tjänst tagit upp ett belopp som överstiger 100 inkomstbasbelopp (för år 2007 4.590.000 kr).
En kapitalvinst som inte omfattas av det sparade utdelningsutrymmet och som inte skall beskattas i inkomst av tjänst enligt ovan, beskattas i inkomst av kapital med 30 %.
3.2.2 Beskattningsåren 2008 och 2009
Riksdagen har beslutat om ändring av reglerna för beskattning av kapitalvinster vid försäljning av kvalificerade aktier i fåmansföretag (se: riksdagen). Ändringen innebär en återgång till vad som gällde före den 1 januari 2006, vilket innebär att en kapitalvinst överstigande det sparade utdelningsutrymmet skall beskattas till hälften i inkomst av kapital och till hälften i inkomst av tjänst upp till ett tak på 200 inkomstbasbelopp (9.180.000 kr för år 2007 och 9.600.000 kr för år 2008). De nya bestämmelserna skall gälla för kapitalvinster som uppkommer från och med den 1 januari 2008 men om den skattskyldige yrkar det så skall de tillämpas också på vinster som uppkommer under år 2007. De nya reglerna utgör övergångsregler och gäller för beskattningsåren 2008 och 2009.
4. Hur kan ett 3:12-bolag säljas?
Skattekostnaden är olika beroende på hur försäljningen genomförs. Hur försäljningen bör ge-nomföras beror i sin tur på vilket syfte man vill uppnå. Är huvudsyftet att den fysiska deläga-ren skall erhålla den kontanta nettovinsten måste givetvis denne på något sätt i slutändan avyttra andelarna i 3:12-bolaget. Detta i sin tur kan ske på olika sätt vilket närmare skall beskrivas nedan.
Är huvudsyftet att vinsten efter en försäljning skall användas i en ny verksamhet eller för nya investeringar kan och bör försäljningen ur skattesynpunkt ske på annat sätt. Detta skall också något beröras nedan.
4.1 Försäljning med syfte att tillföra delägaren kontanta medel
4.1.1 Direkt försäljning
Säljer delägaren andelarna i 3:12-bolaget direkt uppkommer beskattning enligt de regler som beskrivits ovan. Den effektiva skatten blir beroende av hur stor kapitalvinsten är och hur stort det sparade utdelningsutrymmet är. Storleken på det senare avgörs i sin tur av hur stort gränsbeloppet är d.v.s. hur stort omkostnadsbeloppet och löneunderlaget är. Om emellertid det sparade utdelningsutrymmet endast motsvarar det schablonmässiga gränsvärdet på två inkomstbasbelopp kommer en vinst som uppkommer år 2007 och som redovisas enligt nuvarande regler överstigande dessa två basbelopp och som uppgår till högst 100 inkomstbasbelopp (år 2007 4.590.000 kr) att drabbas av en skatt på c:a 57 % d.v.s. den högsta skattesatsen i inkomst av tjänst (vid antagandet att kommunalskatten är 32 %). Om kapitalvinsten i stället uppgår till 10.000.000 kr blir den sammanlagda skattekostnaden c:a 42 % av vinsten.
De nya reglerna innebär att skattekostnaden på en vinst som uppkommer år 2007 - och om man väljer att yrka att de nya reglerna skall tillämpas - på 4.590.000 kr sjunker till c:a 43 % (91.800 kr x 20 % + 2 .249.100 x 57% + 2.249.100 x 30%) medan på en kapitalvinst på 10.000.000 kr blir skattekostnader oförändrat c:a 42 % (91.800 x 20 % + 4.590.000 x 57% + 5.318.000 x 30 % ).
4.1.2 Intern aktieöverlåtelse
Ett alternativ för ägaren av andelarna i ett 3:12-bolag (A) har hittills varit att överlåta andelarna för marknadsvärde till ett annat av honom ägt bolag (B) mot revers (intern aktieöverlåtelse), erhålla amortering på reversen över tiden och driva verksamheten vidare i A som dotterbolag till B(eller fusionera upp detta bolag i B). En sådan intern aktieöverlåtelse innebär med de nya reglerna en fördel jämfört med om pengarna delats ut från A till ägaren. En s.k.”stoppregel” har därför införts som innebär att den regel som gällt hittills under 2006 och 2007 att hela kapitalvinsten – efter avräkning för sparat utdelningsutrymme – skall beskattas som inkomst av tjänst (inom ramen för 100-basbeloppsregeln) behålls vid interna aktieöverlåtelser. Om den skattskyldige begär det och om han avyttrar samtliga aktier i företaget till barn eller barns make eller till ett företag som helt ägs av dessa personer och syftet är att dessa skall driva verksamheten vidare, skall stoppregeln dock inte tillämpas.
Det skall observeras att stoppregeln också omfattar en ”karenstid” på tre år. Det innebär bl.a. att om en aktieägare i ett 3:12-bolag säljer aktierna i sitt bolag till en utomstående person (fy-sisk eller juridisk) i vilket han har eller inom tre år från avyttringen får ett väsentligt inflytande skall stoppregeln tillämpas på avyttringen (ändring av taxeringen).
En intern aktieöverlåtelse till marknadspris är således även fortsättningsvis i och för sig möjlig men bör i regel undvikas. Undantaget är de fall av generationsskifte till barn eller barns make som nämns ovan.
4.1.3 ”Paketering”
Möjligheten för aktieägaren att överlåta sina andelar i bolaget (A) till ett annat av honom ägt bolag (B) för anskaffningsvärdet kvarstår. Någon kapitalvinst uppstår då inte vid den interna försäljningen. B kan därefter sälja andelarna i A till en extern köpare för marknadsvärde. Om andelarna i B:s hand är s.k.näringsbetingade andelar uppkommer ingen skatt vid B:s försäljning. Om aktieägaren därefter låter B vara vilande (d.v.s. aktieägaren eller närstående till honom får inte vara verksam i betydande omfattning i B eller i annat företag med samma eller likartad verksamhet) under avyttringsåret och de kommande fem beskattningsåren, kan han därefter sälja aktierna med enbart beskattning i inkomst av kapital (f.n. 30 %)(observera dock reglerna om skalbolagsförsäljning). 4.2 Försäljning med syfte att kapitalvinsten skall användas i ny verksamhet.
Om det direkta syftet inte i första hand är att tillföra delägaren privata kontanta medel vid en försäljning utan att skapa medel som skall användas för investering i ny verksamhet kan sådan s.k.paketering ske som sägs ovan under 4.1.3 innan försäljningen av A till extern köpare sker. När B har sålt andelarna i A till den externa köparen har således B erhållit en skattefri kapitalvinst. Denna kan B använda för nya investeringar.
Lars Wessman
Advokat
Copyright © 1999-2011 Hogia