Återlämnande av s.k. gratisaktier vid avbruten anställning

(Förhandsbesked SRN 2010-07-05, dnr 1-10/D)

I en ansökan om förhandsbesked 2010-06-09 frågade A om hur han skulle beskattas på grund av deltagande i ett aktieincitamentsprogram. Av ansökan framgick bl.a. följande.

A och andra ledande befattningshavare i bolag inom X-koncernen är berättigade till s.k. gratisaktier i det börsnoterade moderbolaget enligt ett aktieincitamentsprogram. Om koncernen uppnår vissa resultatmål under ett kalenderår (intjäningsår) beslutar styrelsen att berörda anställda ska tilldelas aktier utan att betala för dessa. Vid tilldelningen registrerades ett visst antal aktier på den anställdes värdepapperskonto under året efter intjänandeåret. En förutsättning är att anställningen inom koncernen fortfarande består vid den tidpunkten. Undantagsregler finns bl.a. för det fall att den anställde avlider dessförinnan.

Aktierna ger den anställde rätt till utdelning och rösträtt men är behäftade med förfogandeinskränkningar som i huvudsak innebär följande.

Den anställde får inte överlåta aktierna eller förfoga över dem på annat sätt före utgången av andra kalenderåret efter intjänandeåret (kvalifikationstid). Om han under kvalifikationstiden slutar sin anställning i koncernen måste han återlämna de tilldelade aktierna. Dessa inskränkningar gäller också för andra aktier och värdepapper som kan ha förvärvats med stöd av de tilldelade aktierna om styrelsen inte medgett undantag. Bolaget har rätt att utan den anställdes medgivande låta anteckna inskränkningarna på hans värdepapperskonto och – i förekommande fall – överföra aktierna till sig.

A frågade vid vilken tidpunkt han ska beskattas för tilldelade aktier (Fråga 1) och – om den tidpunkten inträffar den dag då aktierna registreras på hans värdepapperskonto – vilka skattekonsekvenser som uppstår om han återlämnar aktierna utan ersättning på grund av att han slutar sin anställning före kvalifikationstidens utgång (Fråga 2).

I förhandsbesked 2009-04-16 uttalade SRN att ett förvärv av aktierna kunde anses ske först när kvalifikationstiden löper ut och att därför A för det beskattningsår som infaller närmast efter det att kvalifikationstiden har gått ut skulle ta upp ett belopp motsvarande marknadsvärdet av de tilldelade aktierna vid den tidpunkten som inkomst av tjänst. Med den utgången förföll fråga 2.

Efter överklagande av Skatteverket (som yrkade att beslutet skulle fastställas) fann Regeringsrätten att de villkor som gällde för aktieförvärvet inte skulle föranleda att inkomstbeskattningen av A skulle skjutas upp. Därför ändrade Regeringsrätten i dom (RÅ 2009 ref 86) förhandsbeskedet i enlighet därmed. Regeringsrätten återförvisade vidare målet till SRN för behandling av Fråga 2.

SRN uttalar nu att den uppfattar Regeringsrättens dom så att A ska anses ha förvärvat tilldelade aktier någon dag i samband med att de registreras på hans värdepapperskonto i enlighet med bestämmelserna i lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument. Det innebär att han ska ta upp värdet av denna förmån vid inkomsttaxeringen för det beskattningsår som förvärvet sker. Utgångspunkten för prövningen av Fråga 2 är alltså att det föreligger en skattepliktig löneförmån som har uppstått innan aktierna tas bort från A:s avstämningskonto. SRN utgår också från att de aktier som återlämnas avser samma aktier som A tilldelats.

A, som utgick från att aktieförvärv ska anses ha skett vid tidpunkten för registreringen på hans avstämningskonto, anförde i ansökan att en följd därav borde vara att aktier som, i enlighet med villkoren i aktieincitamentsprogrammet, lämnas tillbaka utan ersättning ska behandlas som en avyttring till 0 kr i inkomstav kapital vilket leder till att en kapitalförlust motsvarande det förmånsbeskattade beloppet uppstår.

Skatteverket förordade att ett belopp motsvarande det förmånsbeskattade beloppet ska dras av i inkomst av tjänst det år då aktierna lämnas tillbaka (under förutsättning att det gränsbelopp om 5.000 kr för övriga utgifter som gäller under inkomst av tjänst överskrids). Alternativt förordade Skatteverket att taxeringen för förvärvsåret sätts ned i inkomstslaget tjänst med ett belopp motsvarande förmånsbeskattat belopp.

SRN gjorde följande bedömning.

En följd av att aktierna anses förvärvade i samband med registreringen på A:s avstämningskonto är att framtida avkastning på dem och värdeförändringar i förhållande till anskaffningsutgiften (=förmånsbeskattat belopp) som realiseras kommer att hänföras till inkomstslaget kapital. Den omständigheten att han tvingas lämna tillbaka aktierna i enlighet med de villkor som gäller för förvärvet av dem bör därför ses som en avyttring vid inkomstbeskattningen. Aktierna får anses avyttrade för 0 kr. En uppkommen kapitalförlust är hänförlig till inkomstslaget kapital.

Kommentar
Förhandsbeskedet är överklagat såväl av sökanden som av Skatteverket.

Sekreteraren tillika föredraganden Jacob Roupe avgav en skiljaktig mening och synes vara inne på samma linje som Skatteverket. Han menade att förlusten på grund av återtagandet är ett skadestånd knutet till A:s anställning, vilket han är skyldig att betala om han bryter ett anställningsvillkor. Det motiverar att han ska medges avdrag för förlusten mot lön i anställningen. Förlusten kan också ses som en utgift för en ny anställning eller egen näringsverksamhet om orsaken till att han avbryter sin anställning i X-koncernen i förtid är att han övergår till den nya anställningen eller egen näringsverksamhet. Detta motiverar att han ska medges avdrag mot de nya inkomsterna. Roupe menar att förhandsbesked borde ges om att ett återtagande av aktierna ska medföra att någon förmånsbeskattning av förvärvet inte ska ske om återtagandet sker samma år som förvärvet görs och att den tidigare förmånsbeskattningen ska undanröjas om återtagandet sker ett senare år.

För egen del är jag inte helt med på föredragandens resonemang att återtagandet kan ses som ett skadestånd knutet till A:s anställning. I villkoren för aktieincitamentsprogrammet har ju redan förutsatts att anställningen kan upphöra under kvalifikationstiden. Ur den aspekten är det alltså ingen oförutsedd händelse som inträffar om anställningen upphör under kvalifikationstiden. Det framgår vidare inte om aktierna måste lämnas tillbaka endast om A själv förorsakar att anställningen upphör.

Däremot är det enligt min mening skatterättsligt konsekvent att efter det att den anställde beskattats för den förmån han erhållit, behandla därefter uppkommande vinster/förluster inom ramen för de vanliga kapitalbeskattningsreglerna.

Lars Wessman
Advokat