Utomståenderegeln i 57 kap 5 § inkomstskattelagen

Regeringsrättens dom 2010-01-19 mål nr 6022-09

Regeringsrätten fastställde i sin dom Skatterättsnämndens förhandsbesked från 2009-09-04.

X AB är ett fåmansföretag som bildades 2004 som lagerbolag och därefter förvärvades av personerna A, B, C och D (grundarna). Bolaget bedriver tillverkning och försäljning av egenutvecklad produkt. Sedan 2006-01-09 äger även andra personer utöver grundarna aktier i bolaget. Både grundarnas och övriga aktieägares aktieinnehav har varierat under åren. Från och med 2008-07-03 överstiger övriga aktieägares samlade innehav 30 procent av aktierna. Bland grundarna är A verksam i bolaget i betydande omfattning sedan 2005-10-01, B sedan 2007-05-02 och C sedan 2009-01-01. D skulle eventuellt komma att bli verksam i bolaget i betydande omfattning någon gång under år 2009.

D ställde frågan om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL medför att hans aktier i bolaget inte ska anses vara kvalificerade andelar enligt 4 § (fråga 1) och om det har någon betydelse om D blir verksam i betydande omfattning i bolaget under år 2009 (fråga 2).

D ansåg själv att hans aktier i bolaget inte är kvalificerade andelar eftersom fysiska personer som inte varit verksamma i bolaget i betydande omfattning ägt aktier i bolaget med en kapitalandel om minst 30 procent ända sedan bolaget bildades. Till utomstående ett visst beskattningsår hänförde han då alla delägare som inte varit verksamma i betydande omfattning det beskattningsåret eller tidigare år under den aktuella tidsperioden. Han betraktade då som utomstående ett visst beskattningsår också delägare som blivit verksamma i betydande omfattning vid en senare tidpunkt.

Skatteverket menade att en delägare som ett visst beskattningsår varit verksam i betydande omfattning inte bör räknas som utomstående ett tidigare beskattningsår inom den femårsperiod som anges i 57 kap. 5 § första stycket andra meningen IL. Skatteverket ansåg därför att D:s aktier ska anses kvalificerade eftersom utomstående i tillräcklig omfattning ägt aktier i bolaget först från och med 2006-01-09 (fråga 1). Med den uppfattningen kommer denna tidpunkt att skjutas fram om D blir verksam i betydande omfattning i företaget (fråga 2).

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning.

Lagtexten säger att om utomstående i betydande omfattning äger del i ett fåmansföretag och har rätt till utdelning ska en andel anses vara kvalificerad enligt 57 kap. 5 § första stycekt IL bara om det finns särskilda skäl. Vid den bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

I 57 kap. 5 § tredje stycket finns en legal definition av utomståendebegreppet. Av denna framgår bl.a. att ett företag anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som äger kvalificerade andelar i företaget.

Nämnden pekade härefter på att formuleringen i den ursprungliga s.k. 3:12-regeln ger uttryck för att lagstiftaren med bestämmelsen avsett att den utomstående är någon annan än den i sammanhanget skattskyldige. Innebörden av utomståenderegeln har inte ändrats sedan dess.

Skatterättsnämndens slutsats är att formuleringen i 57 kap. 5 § tredje stycket IL, som är avfattad i presens, motsatsvis medför att en person som vid tidpunkten för tillämpningen av bestämmelsen äger kvalificerade aktier generellt faller utanför utomståendebegreppet. En delägare som under det beskattningsår då bedömningen görs är verksam i bolaget i betydande omfattning, kan sålunda inte anses som utomstående för (något) beskattningsår som föregått det beskattningsår under vilket han blev verksam i bolaget i betydande omfattning.

Eftersom ett ägande i betydande omfattning enligt förarbeten och praxis (prop. 1989/90:110 s. 468 och s. 704 samt RR dom 2009-05-28 målnr 7962-08) föreligger om utomstående äger minst 30 procent av andelarna föreligger i det aktuella fallet sådant ägande först från och med 2006-01-09 (fråga 1) respektive 2008-07-03 (fråga 2). Med hänsyn härtill och till att omständigheterna inte är sådana att utomståenderegeln kan bli tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under den i 57 kap. 5 § IL stadgade tiden, är regeln enligt skatterättsnämnden inte tillämplig (RÅ 2001 ref 37 I och II). D:s aktier är därför kvalificerade under förhandsbeskedets giltighetstid (2009 – 2012 års taxeringar).

Kommentar
Innebörden av det ovan refererade målet är att om en fysisk person äger kvalificerade andelar i ett fåmansföretag ett visst år genom att han det året blivit verksam i betydande omfattning i företaget så är de aktier han innehaft under de fem tidigare beskattningsåren också att anse som kvalificerade vid tillämpningen av utomståenderegeln, även om de under vart och ett av dessa år inte varit kvalificerade andelar. Eller med andra ord: om en fysisk person äger aktier i ett fåmansföretag och blir verksam i företaget i betydande omfattning, kan han inte räknas som utomstående ägare vid någon tidpunkt dessförinnan. Eftersom såväl A, B som C blev verksamma i bolaget kan de inte anses som utomstående vid tillämpning av utomståenderegeln.

I skatterättsnämnden var tre ledamöter av sju skiljaktiga och menade att utomståendereglen ska tolkas så att bedömningen av om utomstående i betydande omfattning äger del av företaget ska göras för varje beskattningsår för sig (=sökandens uppfattning). En delägare som under ett beskattningsår är verksam i bolaget i betydande omfattning, kan därför anses som utomstående för beskattningsår som föregått det beskattningsår under vilket han blev verksam i betydande omfattning. Med den tolkningen hade utomstående under hela tiden från det att företaget bildades ägt aktier med minst 30 procent av kapitalet i företaget och D:s aktier därför inte ansetts kvalificerade.

Lars Wessman
Advokat